数字经济下税收管辖权理论重构研究——基于价值创造与用户参与视角

近些年数字经济发展速度很快，这样一来传统税收管辖权理论就面临很大问题。数字经济有高度流动、数据驱动、跨地域这些突出特点，这些特点明显使价值创造的方式和路径发生了改变，使得原本基于物理存在和固定场所的税收管辖权规则难以去适应新的经济形态。目前的税收体系主要依靠常设机构原则来划分征税权。然而数字企业借助远程服务、平台模式、用户参与等方式创造价值，通常不需要在目标市场国设立实体机构，进而导致税收管辖权变得模糊，税基被侵蚀的问题也愈发突出。

从价值创造的另一个角度来说，数字经济的核心价值不只是企业自身投入资本以及应用技术带来的，而且离不开大量用户数据的积累以及互动。用户进行点击、浏览、评价等行为其实是间接参与了价值创造，所形成的数据资源是数字企业盈利的关键因素。不过传统税收理论没有充分认可用户所在国对价值所做的贡献，这就造成利润和经济活动发生的地方不匹配。

为了解决这个问题，税收管辖权理论需要打破物理边界的限制，要把用户参与这一因素纳入价值分配的考虑范畴。需要明确价值创造涉及哪些主体，要依据数字活动的实际情况去建立征税连接点，并且要通过国际合作来协调各国利益。像这样的理论重构在实际当中能够有效应对跨国数字企业避税的情况，能够保护市场国的税收权益，同时也能够为全球数字税收规则的制定提供必要的理论支撑。

开展这样的研究不仅仅能够完善现代税收制度，还能够推动数字经济实现公平竞争并且保持持续发展的良好态势，无论是在理论方面还是在实践方面都具有十分重要的意义。

在数字经济环境当中，价值创造的核心要素有了根本改变。原本的核心要素不再起主要作用，取而代之的是数据、用户参与以及平台算法，它们成了推动价值生成的关键力量。价值创造的地点不再仅仅局限于传统的物理生产场地，而是进一步延伸到了用户行为发生的地方以及数据产生的区域。用户通过提供个人数据、参与平台互动、创作内容等多种途径，深度参与到价值创造的过程之中，这就使得价值创造的地点明显呈现出虚拟化和分散化的特点。

传统税收管辖权理论在判断所得来源地的时候，主要依据的是常设机构这类物理存在标准。按照这个标准，企业需要在收入来源国设立固定营业场所，才算是有纳税义务。然而数字企业能够通过远程手段跨国提供服务，它们不用在市场所在国设立实体机构。这样一来，物理存在标准和实际经济活动发生地就出现了明显的脱节情况。这种脱节现象在跨境电商和社交媒体平台当中表现得特别突出。

就拿一个社交媒体平台来说吧。这个社交媒体平台的主要用户都在A国，用户数据和互动内容全部在A国产生，而这些用户数据和互动内容是平台广告收入的核心价值来源。可是，平台总部却在B国，服务器设置在C国，最后利润都汇到了B国。在这种情形之下，很明显价值创造的地点是A国，但是按照传统规则，所得来源地却被认定为B国，这就导致了价值创造和利润归属实际上分开了。同样的情况也出现在跨境电商企业身上。跨境电商企业通过境外平台向A国消费者售卖货物，价值创造主要是在A国的消费市场发生的，但是企业可能仅仅在低税率地区注册，然后把利润转移到税负更低的地方。

这种脱节情况所带来的影响可不小。它不仅损害了价值创造所在国的税基，而且还造成了国际税收分配严重失衡的局面。市场所在国没办法拿到和经济活动相匹配的税收份额，而企业注册地却有可能得到和价值贡献不相符的税收利益。从根本上来说，这一现象削弱了以物理存在为基础的传统税收管辖权理论的有效性，同时也显示出了现行规则在应对数字经济税收问题时存在制度漏洞。这就为重新构建适合数字时代的税收管辖权理论提供了迫切的现实依据。

数字经济生态中用户角色改变明显，不再单纯是产品或服务消费者，而是成为深度参与价值创造的重要角色，以贡献个人数据、创作网络内容、参与在线互动等方式为企业提供关键生产要素。用户数据是数字经济核心资源，企业对其分析处理后可精准优化产品设计和服务模式；用户间社交互动和内容分享形成强大网络效应，能显著提升平台价值和市场竞争力。这类由用户集体参与创造的价值有明显聚合性和外部性，和传统生产要素价值贡献形式有本质差异，呈现出无形、分散、动态特征。

传统税收理论体系围绕资本、劳动、技术等有形或可量化生产要素构建价值分配基本框架。在该理论框架下，价值创造主体被明确界定为提供生产要素的企业法人或自然人，用户被固定为最终消费者，其参与行为带来的价值增值效应未纳入税收核算体系。出现这种理论缺位是因为用户参与产生的价值难以进行有效会计计量和产权界定，用户数据价值高度依赖具体情境，经济价值随企业算法应用和市场环境变化而波动，用户参与行为带来的网络效应属于系统性价值增量，很难在传统会计报表里独立体现。

这种理论空白在税收实践中表现为三个层面制度缺失。价值界定上，现行税法未对用户参与价值内涵和外延作出权威定义，导致税务机关无法准确识别和计量这部分新兴价值；主体归属方面，用户参与价值和税收管辖权之间没建立连接机制，致使这部分价值创造的税收利益分配缺乏法律依据；课税规则方面，现有税制体系未针对用户参与价值特殊性设计对应的税基确定、税率适用和征管程序，使得数字企业因用户贡献产生的巨大价值长期不在税收调节范围内。

由于用户参与价值税收理论缺位，给现行税收管辖权体系带来系统性冲击。在跨境数字交易中，价值创造地和利润实现地明显分离，传统以机构或物理存在为基础的税收管辖权规则难以有效处理这种情况。这种理论滞后不仅造成数字经济发展和税收制度建设结构性失衡，还严重损害税收公平原则，使用户所在地税收权益无法得到合理保障，进而加剧全球税收利益分配矛盾。所以，构建适应数字经济的用户参与价值税收理论，是完善现代税收制度必然要做的事情。

当前国际税收规则体系以经济合作与发展组织（OECD）和联合国（UN）的税收协定范本为基础。该体系核心框架围绕居民管辖权与来源地管辖权的划分来建立，以常设机构原则作为连接点去协调各国税收利益分配。按照这一原则，只有当跨国企业在来源国设有固定且实体的营业场所或者代理机构时，该国才能够对其营业利润行使征税权。

这套规则产生于工业经济时代，在那个时候，以物理存在当作价值创造的核心前提，利润分割主要依据有形资产投入以及功能贡献来进行核算。然而数字经济兴起之后，彻底改变了这一逻辑基础，使得现行规则面临严重的适应性难题。

数字经济最突出的特点是采用无实体、轻资产的经营模式，这样的模式极大地削弱了常设机构原则的适用性。例如谷歌、亚马逊这类跨国数字企业，仅仅通过在境外市场部署服务器、运行数据算法或者利用本地用户网络就能够赚取巨额利润，完全不需要设立传统的固定营业场所。在这种商业模式之下，价值创造不再依赖于物理地点，而是高度集中于数据、算法和用户参与这些方面。要是仍然按照常设机构原则来判定来源国的征税权，那么大量利润就会被归到企业所在的居民国，而来源国作为重要市场和价值贡献地，却无法获得与之相应的税收权益，税收管辖权明显被弱化了。

并且，现行利润分配规则也难以准确反映数字经济的价值创造逻辑。传统规则习惯把利润分配给承担生产、管理等实体功能的机构，却忽视了用户在数字生态里所起到的关键作用，用户通过生成数据、提供网络效应等方式参与到价值创造过程中。用户数据作为重要的生产要素，其价值在利润分割当中并没有得到体现。这种规则的滞后性给跨国数字企业留下了激进税收筹划的空间，它们通过将无形资产转移到低税地区、利用内部交易定价等手段，把全球各地的利润集中到“避税天堂”，这进一步加剧了利润转移和国际税基侵蚀问题，苹果、谷歌等公司的税收争议案件就是这种困境的典型体现。

在数字经济时代，现行国际税收规则面临的适应性困境，不仅造成了各国税收利益失衡，而且还引发了全球税收治理的连锁反应。部分国家为了维护自身税权，不得不采取单边数字服务税等措施，这使得国际税收协调的难度大幅度增加，全球税收竞争变得愈发激烈。这种治理失序的状态，凸显了重新构建国际税收规则的紧迫性和必要性，同时也为后续章节探讨基于价值创造与用户参与视角的改革方案提供了现实依据。

当下，数字经济发展的速度很快。在国际税收领域，有一个关键问题需要马上解决，那就是税收管辖权理论的重构。从价值创造和用户参与这两个方面去研究可以知道，传统税收管辖权划分标准主要围绕常设机构来定，现在已经很难符合数字化商业模式的内在特点了。因为在数字经济里，价值创造明显有去除实体化的倾向，用户数据、网络效应和数字平台共同形成了新的价值来源，这对现有的税收管辖权理论造成了系统性的挑战。

要对税收管辖权理论进行重构，重点是要找出数字经济中价值创造真正的源头，然后依据这个源头去建立合理的税收连接点。用户参与不只是价值链上重要的一部分，而且还是推动数字企业利润不断增长的关键原因。所以将用户所在地纳入税收管辖权的考虑范畴，能够更加准确地反映经济活动的实际状况，让税收分配和价值创造相互对应起来。

在实际操作的时候，如果要实现这种理论重构，就需要打破传统物理存在的限制，建立新的税收连接点，并且要重点考虑数据流动、用户规模以及数字化服务等方面的情况。国际社会通过双支柱方案等框架，已经对相关路径开展了初步的探索工作，然而在具体规则设计、税收征管协作以及争议解决机制等方面，还需要进一步地进行完善。

对税收管辖权理论进行重构，不但能够帮助各个国家维护自身的税收主权，而且能够推动跨国数字企业税负实现公平的分配，为全球数字经济的健康发展提供制度方面的保障。这项研究对于我国完善数字税收体系、应对国际税收规则的变化具有重要的现实指导意义，同时也为专科层次税收专业的学习者提供了一个理论联系实际的良好范例。

在未来，数字技术会持续不断地发展，税收管辖权理论也需要在不断动态变化的过程中持续进行调整和优化，这样才能够更好地平衡国家税收权益和国际经济合作之间的关系。