数字经济下税收管辖权理论的重构与适用路径研究

数字经济成为全球经济增长新动力，深入改变传统商业运作模式与交易形式。数字经济依靠互联网技术开展跨境交易、推动数据流动以及提供数字化服务，这些活动给以地域管辖权和居民管辖权为基础的传统税收管辖权理论带来系统性冲击。传统税收管辖权理论是国家主权具体体现，其核心是凭借明确连结点确定税收征纳关系。

在数字经济环境中，实体存在、固定机构等传统连结点有效性明显降低。举例来说，数字企业能够以远程方式为境内用户提供服务，却无需在当地设立常设机构，这使得税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题更加严重。

应对这一挑战需要从基本原理层面重新构建税收管辖权理论。重新构建的关键在于重新明确价值创造地和利润归属地之间的联系，打破传统物理空间的限制，把数字存在、用户参与等新的连结点纳入考量范围。在实际操作方面，国际社会借助OECD主导的“双支柱”方案进行探索。支柱一是重新分配跨国数字企业的征税权，支柱二则是通过全球最低税规则来遏制恶性税收竞争。这些方案的实施为各个国家提供了具体的技术框架，不过要将其融入国内税收法律体系，还需要对操作进行进一步细化。

重新构建税收管辖权理论在实践当中具有重大意义。能够更好地维护税收公平原则，使得数字经济活动产生的利润在价值创造地得到合理征税，避免税收权益无缘无故地流失。同时为各国处理跨境税收争议提供统一的规则依据，有助于减少国际税收摩擦。中国作为数字经济规模较大的国家，积极参与并且推动相关规则的制定，既能够保障自身的税收权益，又能够为全球税收治理体系的完善贡献出中国的智慧。深入研究数字经济背景下税收管辖权理论的重新构建路径，对于完善税收制度、促进数字经济健康发展有着十分迫切的现实意义。

传统税收管辖权理论靠居民管辖权和来源地管辖权这两个核心支柱，它有效运作需要清晰物理联结以及明确地域归属作为支撑。可是数字经济快速发展从根本上动摇了这套理论根基，使其在实际应用里出现系统性适用问题。问题根源是数字经济有“无实体化”“虚拟性”和“数据驱动”内在特征，给传统税收规则带来严峻挑战。

居民管辖权重点是确定纳税人居民身份，通常通过注册地、实际管理机构所在地这类物理标准判定。在数字经济环境下，跨国企业可以轻松凭借服务器托管、域名注册等手段，把核心管理机构或者决策中心设置在低税负地区，而实际业务活动覆盖全球范围。“法律形式”和“经济实质”分离，让税务机关很难准确界定纳税人真实居民身份，导致居民管辖权难以落实。就像有在线教育平台把服务器和技术团队设置在税收优惠国家，同时通过互联网给全球用户提供服务，其实际利润来源地和法律居民地严重不一致，传统居民身份认定标准完全没办法应对这种情况。

来源地管辖权适用问题比居民管辖权更突出，联结度规则和所得定性规则都受到很大影响。传统联结度规则以“常设机构”为基础，要求企业在来源国设有固定营业场所。然而数字企业只要通过网站、应用程序等虚拟渠道，就能够在海外市场一直开展商业活动，不需要设立实体机构。这使得一国很难依据常设机构标准，对跨国数字巨头在本国获得的利润行使征税权力。比如境外有一个电商平台向本国消费者大量销售商品，所有交易都是通过网络平台完成，物流由第三方负责，该平台在本国没有形成法律意义上的常设机构，其巨额销售利润就能够避开来源国税收。

商业模式创新也让所得定性规则遇到困境。传统税法针对营业利润、特许权使用费等不同类型所得制定了不同征税规则，但是数字服务和产品具有混合特性，让这些界限变得模糊不清。用户付费观看的在线流媒体服务，到底是算提供服务获得的营业利润，还是算支付软件或内容版权的特许权使用费呢？跨境电商中，包含标准软件的智能设备销售利润该怎么划分呢？这些模糊问题既为跨国企业进行激进税务筹划提供了空间，也加剧了各国之间的税收管辖权冲突。传统税收管辖权理论在应对数字经济的时候，其识别和联结机制已经难以适应新的经济形态，所以对其进行重构和改革是必然的趋势。

在数字经济时代，价值创造的逻辑出现了根本改变。这种改变给以物理存在为核心的传统税收联结原则造成了显著的冲击。

在过去的传统经济模式里，价值创造主要依靠资本、劳动等生产要素在特定区域进行组合，税收管辖权的确定也主要依据常设机构、注册地这类物理联结情况。然而数字经济不断发展，打破了这种传统模式，价值创造展现出全新特点，其核心动力转变为数据要素、用户参与和平台生态的协同作用。数据作为关键生产要素，它的生成、汇集以及利用过程贯穿了数字业务的整个过程，是企业核心竞争力的来源所在。用户不再仅仅是被动消费，而是通过提供数据、创作内容、参与互动等多种方式，深度参与到价值创造的各个环节当中。平台企业搭建起生态网络，将大量的用户和多样的服务连接起来，推动价值呈现指数式增长。这种由多个主体、多地参与的分布式价值创造模式，使得价值产生的地点变得高度虚拟且分散。

在这样的情况下，传统税收联结原则的局限性明显地显现出来。这一原则规定企业在市场国必须有办公室、工厂或者固定营业点等物理存在，才能够作为该国征税的依据。但是数字企业能够轻松地进行跨国经营，即便没有实体常设机构，也能够深入参与一国经济并且获得大量利润。这就导致价值创造地和应税联结地出现了明显的脱节现象。利润在经济活动和价值创造的地方产生，可是因为没有法定的物理联结，当地税务部门无法有效地进行征税，从而导致税基被侵蚀、利润被转移。

具体的冲突表现得十分明显。一方面，关于用户参与带来的价值创造该如何去确定税收归属，这成为了争议的核心内容。用户是价值贡献者，他们所在的国家应该获得相应的征税权，然而传统规则并不把用户存在当作有效的税收联结。另一方面，数据要素的价值该怎么进行征税也是一个难题。数据本身具有无形、流动的特点，而且其价值评估很困难，很难用现有的资产体系来对其进行征税。为了解决这个问题，OECD在推动的数字经济税改方案当中，创新地提出了“用户参与”“显著数字存在”等概念，尝试重新定义税收联结的含义，把数字企业在市场国的实际经济存在情况，不管其物理形式是什么样的，都纳入征税的考虑范围。这实际上是为了填补价值创造新逻辑和传统税收原则之间存在的差距，同时也反映出两者冲突的本质以及改革的紧迫性。

当前全球税收体系面临核心挑战，这挑战就是数字经济税收管辖权国际规则存在博弈与分歧。这种现象背后其实是各国在利益分配与主权维护方面存在深层矛盾。

为解决数字经济跨境征税难题，国际社会进行了很多重要改革尝试。经济合作与发展组织（OECD）在二十国集团（G20）支持下，先推动了税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划的第一项成果即“应对数字经济的税收挑战”，然后在此成果基础上又提出更具变革性的“双支柱”方案。“双支柱”方案有两个核心目标，支柱一是要把大型跨国数字企业的部分利润重新分配给市场管辖区，支柱二是要设立全球最低企业税率来遏制恶性税收竞争。欧盟在这个框架下积极推动数字服务税等临时性措施，这么做是为了在全球共识达成前维护自身税收利益。

这些改革尝试在实际推进时碰到明显的立场差异和利益博弈。美国等发达国家是多数大型数字企业的母国，它们更倾向于保护本国税基，对向市场国分配利润的方案持谨慎态度，还强调现有规则已经有效发挥作用。欧盟部分成员国和众多发展中国家是数字产品主要消费市场，这些国家强烈要求依据价值创造原则，获得对跨国数字巨头在本国境内经济活动的征税权。

分歧根源来自两方面情况。一方面，各国数字经济发展水平有显著差异；另一方面，各国对税收主权的诉求不同。发达国家想要维持自己在全球税收规则制定中的主导地位，发展中国家希望更公平地分配税基，从而保障财政收入和发展权益。这些矛盾让当前国际税收规则呈现明显的碎片化特征，单边措施和多边协议同时存在却缺乏统一协调。这种协调难题带来两方面不好的问题，一方面使得跨国企业的税收遵从成本增加，另一方面引发国际贸易争端风险，也让数字经济时代税收管辖权理论的重构面临复杂的现实情况。

文章从数字经济对传统税收管辖权理论造成的冲击开始，全面分析理论重构的现实需求和可行路径。数字经济具备虚拟化、无边界、数据驱动等特点，这些特点使得以常设机构为核心、以物理存在为前提的传统税收管辖权规则难以适用，导致跨国数字企业利润转移和税基侵蚀问题愈发严重。

理论重构的关键在于打破物理联结的限制，将价值创造地当作新的征税连接点，并且引入“显著经济存在”等新判定标准，用这些来覆盖数字经济活动的税收。这种重构不是简单地补充完善现有的国际税收规则，而是顺应全球经济数字化转型的必要做法。

要使重构后的税收管辖权理论真正得以实施，要从多边协同和国内立法两个方面开展工作。在多边合作方面，可以参考“双支柱”方案，积极推动建立全球统一的利润分配规则和税率协调机制，以此防止各国单边行动引发税收竞争和双重征税的情况出现。在国内实施的时候，要尽快对税法条款进行修改，明确数字服务收入的定性标准以及征管流程，同时要利用大数据、人工智能等技术来提高跨境税源监控能力。

在推进理论重构的过程中，需要平衡税收主权和国际合作。一方面要保障发展中国家在数字经济中的税收权益，另一方面也要考虑发达国家对现有利益的合理需求。

重构和应用数字经济下的税收管辖权理论，不但能够解决当前国际税收体系混乱的问题，还能为全球经济治理带来新的思路。确立以价值创造为导向的征税原则，可以更加公平地分配跨国数字企业的税负，推动国际税收秩序朝着更包容、可持续的方向发展。这一过程还会对税务机关的数字化能力提出更高的要求，促使税收征管模式从传统的事后稽查向实时化、智能化转变。

在不久的将来，随着数字技术不断地向前发展，税收管辖权理论还需要进行动态调整，目的是实现税收公平和经济效率的长期平衡。