营改增对房地产开发企业税负影响

1 国外研究现状

国外相关研究主要从两个方面进行分析，一是关于营业税改增值税税制设定的研究，二是关于房地产业营业税改增值税相关问题的研究。

1.1 营业税改增值?税制设定的研究

营业税改征增值税税制设定涉及税基设定和税率设定两方面，相关研究也主要集中在税基和税率上。D Arsenovic和S Laic等（2012）的研究指出，营业税改征增值税会导致税基出现下降，而造成国家财政收入缩减，因此，政府应该在设定营业税改征增值税税制时重点关注税基扩大以确保财政收支平衡。CL Costueanu和C Iagco等 （2013）选取15个欧盟国家作为研究样本，对这些国家的增值税税率进行对比分析，对比结果显示，在这15个国家中超过一般的国家采用的是标准税率，其余的则是特别税率，而且采用标准税率进行增值税征缴的国家其实际税负比以特别税率为税率的国家的实际税负高百分之三十。

1.2 房地产业营业税改增值税相关问题的研究

S Poddar（2010）的研究表明，房产作为一种耐用消费品，在从事房产出售活动时，将房屋租金作为税基进行增值税计缴存在不合理之处，而应以房产出售所预收的买价总额作为税基进行增值税计缴。

Mara Manente和Michee Zanette （2010）认为房产具有消费和投资双重功能，对房地产业进行营业税改征增值税时，应该明确区分房产持有目的，并分析营业税改征增值税对不同持有目的房产税收的不同影响。

2 国内研究现状

房地产业实施营业税改增值税的必要性研究主要从两个方面进行分析：

一方面，从营业税的缺点角度提出房地产业营业税改增值税的必要性。国内学者一致认为营业税存在重复征税的缺点，房地产业征收营业税会产生企业税负加重、产业升级和经济发展受限等不利影响，因而有必要通过改征增值税解决重复征税问题。

另一方面，从增值税的征收范围扩大角度提出房地产业营业税改增值税的必要性。国内学者一致认为房地产业应纳入增值税征缴范围。

此外，从房地产业经营效率和收益角度提出房地产业营业税改增值税的必要性。国内学者普遍认为对房地产业改征增值税有助于提高房地产企业的收益和房地产业的市场效率。

3 营改增前后房地产开发企业税负政策对比

营业税与增值税的差异：

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的纳税人为征税对象，对其营业收入进行税收征缴的商品劳务税，属于流转税。营业税纳税义务在纳税人收到款项、取得凭据的当日即生效，其征缴通过营业税纳税人应税劳务、应税行为发生地的主管税务机关进行，是一种属地征收税种。

增值税则以货物销售、货物进口、提供加工服务、提供修配服务等行为的纳税人为征税对象，以纳税人提供应税行为所产生的增值额为计税基础，对增值税小规模纳税人、增值税一般纳税人分别适用征收率和增值税税率，进行增值税征收。

营业税和增值税在税率、计税方法、价税关系等多方面存在着显著差异。

①税率对比。自开始征收营业税以来，在营业税改征增值税之前，房地产开发企业一直依据5%的营业税税率缴纳房产销售营业税。与房地产开发业密切相关的建筑业和金融业，则分别按照3%、5%的营业税税率缴纳营业税。②价税关系对比。从营业税和增值税的价税关系看，营业税属于价内税，而增值税则属于价外税。在房地产业推行营业税改征增值税之前，房地产业缴纳营业税和土地增值税，二者都属于价内税。但是，由于营业税等价内税在经济收入中不易被察觉，容易导致企业出现税负较轻的错觉，而且在价税一体化下，商品价格与税收、税收与商品生产和商品消费之间互相影响，易产生多种连锁反应，有时甚至不利于税基的稳定增长，因而房地产开发企业税负较重。③计税方法对比。增值税的计税方法明显区别于营业税。由于房地产开发企业通常都具有较大数额的营业收入，均能满足增值税一般纳税人的认证标准。因此，通过对比增值税的计税方法和营业税的计税方法，可掌握房地产业营业税改征增值税前后的计税方法变化。房地产开发企业营业税、房地产开发企业增值税之间的计税方法差异主要体现在三个方面：第一，计税依据和计算方法不同，房地产开发企业营业税的计税依据是根据从房产买方所得的所有房产销售价款、房产销售所得的除所有房产销售价款之外的其他费用，来进行营业额的确认，并以所确认的营业额、相关营业税税率、应交营业税计算公式为基础计算房地产开发企业应纳营业税；而房地产开发企业增值税则需对企业的含税销售额进行计算，将其拆分为不含增值税的应纳税额，再以该应纳税额、相关增值税税率、销项税额计算公式为基础计算房地产开发企业销项税额，并把进项税额从计算所得的销项税额中进行抵减从而得出应纳增值税。第二，营业税是价内税，增值税是价外税，两种税收的性质截然不同，因而对计税价格的核定适用不同的计算公式。第三，营业税计税价格核定过程中所用到的成本利润率由省级税务机关加以规定，而增值税计税价格核定所用的成本利润率则由国家税务总局加以明确。 4 房地产业营业税改征增值税政策

营业税改增值税正式扩大至房地产业之后，相关的税收政策主要涉及增值税税率变化、增值税纳税人认定、增值税进项抵扣制度三方面。

4.1 在增值税税率方面的政策变化

自2016年5月1日起，营业税改征增值税试点将房地产业与建筑业、生活服务业、金融业一起纳入全面试点范围，根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，房地产业销售不动产、转让土地使用权所适用的增值税税率设为11%。房地产业一般纳税人进行房地产老?目出售、老不动产出售时，可以选择一般计税方法或者简易计税方法进行税收计缴。若房地产开发企业选择以一般计税方法进行税收计缴，适用的增值税税率则为11%；若房地产开发企业选择以简易计税方法进行税收计缴，适用的增值税征收率则为5%。相关政策中所规定的“房地产老项目、老不动产”是指：对于房地产开发企业进行本企业所开发房地产项目销售时，《建筑工程施工许可证》所注明的合同开工日期为2016年4月30日之前的房地产开发项目即为房地产老项目；对于除房地产开发企业进行本企业所开发房地产项目销售之外的其他情形，纳税人在2016年4月30日之前所取得的不动产或自建的不动产即为老不动产。

4.2 在增值税纳税人认定方面的政策变化

在房地产业营业税改征增值税之前，根据税法相关规定，一般纳税人的认定标准是在应税服务年纳税人销售额高于五十万或者八十万的；小规模纳税人则是在应税服务年纳税人销售额不足五十万或者八十万的。

4.3 在增值税进项抵扣制度方面的政策变化

根据营业税改征增值税试点相关政策规定，增值税进项抵扣是指将符合标准的增值税纳税人的销项税额扣除满足要求的进项税额的差作为企业应纳增值税，而且增值税的进项抵扣制度仅对增值税一般纳税人适用，而增值税小规模纳税人则不适用。增值税的这种进项抵扣正是增值税区别于营业税的主要体现，即营业税计税依据是营业额，而增值税计税依据则是增值额。对房地产开发企业而言，可以进行增值税抵扣的凭证主要是增值税专用发票，房地产开发企业所取得的增值税专用发票如果属于表中所规定的情形，则也不能进行抵扣。

[1]段文涛.房地产企业“营改增 “部分实务问题解析[J].财劳与会计, 2015(1).