浅谈修订前后高校会计制度下固定资产的核算对比

0 引言

高校固定资产有着自身的特殊性，其所有权属于国家，是高等学校各项经济活动的物质基础。2013年修订后的新会计制度在固定资产的会计处理方面作了较大的调整，本文根据多年来工作实践，抛砖引玉，通过对修订前后的高校会计制度中的不同之处进行分析比较，旨在转换会计人员对固定资产管理和核算的意识。

1 修订前后的固定资产会计处理基础的对比

修订前高校会计制度的核算基础是采用实收实付制，即以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用的一种会计处理基础。在此处理基础下，凡在本期收到的收入和付出的费用，不论是否属于这一会计期间，均作为本期的收入和费用处理。近年来我国不断加大对高等学校财政管理体制的改革，如“政府集中采购”、“财政直接支付和授权支付”、“支出经济分类科目”等制度的推行，这使得高校的会计环境发生了巨大的变化，原会计处理基础已不能充分反映高校的经济活动。

修订后高校会计制度核算基础是采用修正的应收应付制。应收应付制是以款项的应收应付作为标准来处理经济业务的一种会计处理基础，凡属于本期的收入、费用不论款项是否实际收到或付出，均应作为本期的收入和费用处理。所谓修正的应收应付制是通过规定某些特殊交易或事项采用应收应付制的范围。高校的大部分经济活动的核算基础仍以实收实付制为主，而对于某些特殊的经济业务，如固定资产、无形资产、存货等则采用应收应付制。采用这种处理基础，不仅弥补了高校所采用的实收实付制的缺陷，也避免了完全采用应收应付制而造成与高校实际核算无法满足该要求的矛盾，大大降低了高校会计制度深化改革的难度。特别是采用应收应付制对固定资产进行核算，就是为了实行“虚提”固定资产折旧，全面反映高校的教育成本和固定资产真实价值。

2 修订前后的固定资产初始计量、计提折旧及处置核算要求的对比

修订前，是以历史成本法作为固定资产计价基础，按取得时的实际成本直接计入当期支出，并同时以相等金额在固定资产和固定基金两个账户反映。在固定资产使用过程中一般不予计提折旧，直至报废处置时才从高校的资产负债表上消除，此处理并不能真实反映高校的资产价值。

修订后，固定资产的计价基础仍采用历史成本法，按取得时的实际成本计价，同时采用年限平均法或工作量法在固定资产的预计使用寿命内按月对固定资产计提折旧，折旧额按月计入相关成本费用。计提折旧，是为了真实合理反映高校教育成本，在有效寿命期内均衡分摊资本性支出，不仅能准确的反映其的净值，也不会虚增净资产。

3 修订前后的固定资产相关核算的对比

3.1 初始计量 修订前，取得固定资产时按实际支付的金额，借记“教育事业支出”等，贷记“银行存款”、“应付及暂存款”等，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。

修订后，取得固定资产时按实际支付的金额，借记“固定资产”（不需要安装）或“在建工程”（需要安装），贷记“非流动资产基金―固定资产或在建工程”；同时借记“教育事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”等，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等。待安装完工交付使用时，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金―固定资产”，同时借记“非流动资产基金―在建工程”，贷记“在建工程”。

3.2 折旧计提 修订前高校会计制度下固定资产一般不予计提折旧。修订后高校会计制度要求高校一般应采用年限平均法或工作量法在固定资产（其中文物和陈列品、动植物、图书、档案和以名义金额计量的固定资产除外）的预计使用寿命内按月计提折旧，借记“非流动资产基金―固定资产”，贷记“累计折旧”。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。如果固定资产已经提足折旧，那么任何情况下都不再提取折旧；如果固定资产已经提前报废了，也就不需要进行补提折旧了；如果固定资产已经提租折旧，并且还能够继续使用，应继续使用，规范管理。 3.3 后续支出

3.3.1 在原有固定资产基础上改建、扩建、修缮等后续支出应计入固定资产成本。修订前，应按改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过中的变价收入后的净增加值，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。修订后，应按原固定资产账面价值加上改建、扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产拆除部分的账面价值后的金额确定，并通过在建工程科目核算，借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金―在建工程”；同时按固定资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金―固定资产”，按已提折旧，借记“累计折旧”，按该资产的账面余额，贷记“固定资产”。待完工交付使用时，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金―固定资产”；同时借记“非流动资产基金―在建工程”，贷记“在建工程”。

3.3.2 与固定资产有关的日常修理等后续支出，一般不计入固定资产成本，直接计入当期支出。修订前，借记“教育事业支出”等，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”等。修订后，借记“教育事业支出”、“行政管理支出”等，贷记同修订前。

3.4 出售、转让、报废、毁损的固定资产处理的对比 修订前，按固定资产账面原值，借记“固定基金”，贷记“固定资产”。同时将处置该资产的收入计入修购基金，借记“银行存款”等，贷记“专用基金――修购基金”。

修订后，可按照以下四个步骤进行核算：第一、固定资产进入处置阶段时，按已提累计折旧金额，借记“累计折旧”，按该资产的账面价值，借记“待处置资产损溢―处置资产价值”，按该资产账面原值，贷记“固定资产”；同时按照该资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金―固定资产”，贷记“待处置资产损溢―处置资产价值”。第二、收到该资产的处置收入，借记“银行存款”、“其他应收款”等，贷记“待处置资产损溢―处置净收入”。第三、处置过程中发生的相关税费，借记“待处置资产损溢―处置净收入”，贷记“应缴税费”、“库存现金”等。第四、按照处置固定资产获取的收入减去发生的相关税费后的净收入，借记“待处置资产损溢―处置净收入”，贷记“应缴财政专户款”等；如果处置收入小于处置费用，按照处置的净损失，借记“其他支出”，贷记“待处置资产损溢―处置净收入”。

[1]财政部. 高等学校财务制度《财会[2012] 488号) [S]. 2013.