可抵扣暂时性差异的会计处理

[例]：可抵扣暂时性差异的会计处理。甲公司2006年12月20日购置了一台设备，价值为52万元（含增值税进项税额），在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2007年至2011年每年扣除折旧额前的税前利润为110万元，所得税率为33%，该项会计政策与税法要求相符。2009年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在2009年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更。为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

第一步：确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异 单位：万元

年份

原值

净残值

本期计

提折旧

累计

折旧

本期计提

减值准备

累计计

提准备

账面

价值

税基

暂时性

差异

2007

52

2

10

10

0

0

42

42

0

2008

52

2

10

20

0

0

32

32

0

2009

52

2

10

30

12

12

10

22

12

2010

52

2

4

34

0

12

6

12

6

2011

52

2

4

38

0

12

2

2

0

表注：

①账面价值=资产原值-累计折旧-累计减值准备，如2009年账面价值为：52-10×3-12=10万元；累计折旧及累计减值准备之和与原值相差2万元， 是残值。在本例中，残值不存在暂时性差异。

②税基为当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如2009年税基为：52-10×3=22万元

在本例中，2007年1月1日至2008年12月31日，甲公司每年计提折旧金额为10万元[（52－2）÷5]，两年的累计折旧金额为20万元。其每年会计分录为：

借：制造费用等 100 000

贷：累计折旧 100 000

设无其他纳税调整事项，在这两年内，无论财务会计或是税务会计，均以10万元折旧计提数作为利润的扣除，会计的账面价值与税基并不存在任何差异。

计提所得税会计分录为：

借：所得税 330 000

贷：应交税费――应交所得税 330 000

本例中，2009年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为22万元（52－30）；可收回金额为10万元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元，其会计分录为：

借：资产减值损失 120 000

贷：固定资产减值准备 120 000

应注意的是，2009年12月31日，固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。

财务会计的账面价值为 10万元（52-30-12），税基为22万元，出现账面价值比资产的计税基础低，产生暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产3.96（12×33%）万元。

第二步，以所得税为轧平账

编制会计分录：

借：所得税 290 400

递延所得税资产 （120 000×33%） 39 600

贷：应交税费――应交所得税 [（1 100 000-100 000）×33% ]330 000

2010年至2011年每年计提折旧时，应按该设备2009年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年，预计净残值2万元， 重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元[（10-2）÷2].每年的会计分录为：

借：制造费用等 40 000

贷：累计折旧 40 000

2010年账面价值为6万元， 税基为12万元， 暂时性差异为6万元， 且账面价值低于税基， 应确认为递延所得税资产1.98万元（6×33%），由于年初余额为39600元，所以本年应该转回19800元（19800-39600）。会计分录为：

借：所得税 （330 000+19 800） 349 800

贷：递延所得税资产 （60 000×33%） 19 800

应交税费――应交所得税 [（1 100 000-100 000）×33% ] 330 000

2011年， 设备按时报废，取得残值变价收入2万元， 报废前计提折旧4万元， 递延所得税资产应全部转销， 应交税金为 33万元（110－10）×33%， 以所得税为轧平， 即所得税入账金额为递延所得税资产与应交税费之和。会计分录为：

借：制造费用等 40 000

贷：累计折旧 40 000

借：所得税 349 800

贷：递延所得税资产 19 800

应交税费――应交所得税 330 000