非货币性交易及其会计处理

1 关于非货币性交易的基本概念

1.1流动性非货币资产与非流动性非货币资产

流动性非货币资产：通常将流动资产中的存货、短期投资、消耗性生物资产、准备持有至到期的债券投资是非货币性资产称为流动性非货币资产

非流动性非货币资产资产：通常将长期资产中的固定资产、无形资产、资本性及公益性生物资产、投资性房地产等非货币性资产称为非流动性非货币资产

1.2 货币性资产的非货币性交易确定

企业的非货币性交易是交易双方以非货币性资产进行的交换，但有时也会涉及少量的货币性资产即补价。补价占交易额的比例是区分货币性交易与非货币性交易的标准，我国的《企业会计准则--非货币性交易》中规定此比例为25%，即：低于25%（含25%）的，视为非货币性交易。

1.3关于商业性质

企业在发生非货币性交易时，引进了非货币性交换是否具有商业性质的概念：具有商业性质时，换入资产入账成本的基础为①换出资产的公允价；②换入资产的公允价；差额记入当期损益。

不具有商业性质时，换入资产入账成本的基础为换出资产的账面价值和应支付的相关税费，不确认损益。

商业实质：当交易符合下面两个条件之一的，就应该认为其交换是具有商业实质的：

① 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；比如固定资产与存货、无形资产与投资等。

② 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

另外需要注意，如果换入资产与换出资产的双方具有关联方关系，则非货币性资产交换不具有商业实质。

1.4计量标准的确认

1.4.1以公允价值计量模式

1.4.2以成本价计量模式

2 非货币性交易在会计上的处理

非货币性交易其会计核算的主要问题是以什么价格作为换入资产的入帐价格，以及是否确认交易损益。总体来说，对非货币性交易的会计核算，有以下几个方面内容。

2.1企业发生非货币性交易时，如果不涉及补价，并满足①该项交换具有商业实质，②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

未同时满足前述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

2.2在非货币性交易中，如果涉及补价：

2.2.1公允价值计量下的补价

①支付补价时

换入资产成本＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关的税费

计入损益的差额＝换出资产的公允价值－换出资产账面价值

②收到补价的

换入资产成本＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关的税费

计入损益的差额＝换出资产的公允价值－换出资产账面价值

2.2.2账面价值计量下的补价

①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

②收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

2.3非货币交易的帐务处理。

2.3.1以公允价值计量模式交易的帐务处理

例：企业用一项非货币性资产换取另一项非货币性资产，换出资产的公允价值为25万元，支付其他费用1万元，则换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值25万元＋应支付的相关税费1万元＝26万元，作为换入资产的成本。

2.3.2以成本价计量模式

例：换出资产时资产的账面价值是24万元，应支付的相关税费是1万元，则换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值24万元＋应支付的相关税费1万元＝25万元。

我们应该以公允价值计量模式为首选模式，只要能运用公允价值模式就尽量运用，除非无法运用该模式，才采用成本价计量模式。

2.4非货币性交易在税务处理上应当注意的一些问题

对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异。以下分是否具有商业实质，对非货币性资产交换的会计和税务处理差异进行举例分析。

2.4.1交换具有商业实质、资产的公允价值能够可靠地计量

例1：N公司用位于郊区的一套房产换入Z公司一套位于市区的商品房，甲公司房产的账面价值500000元，已计提累计折旧150000元，公允价值500000元；乙公司商品房的账面价值为400000元，公允价值为600000元；甲公司同时支付乙公司100000元。假设甲、乙公司不是关联方，双方都未对房产计提减值准备。两座房产的公允价值通过了权威房地产评估机构合理测定，具有真实可靠性。

（1）N公司会计处理：

支付的补价÷换入资产公允价值=100000÷600000=16.67%，

补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换。根据《营业税暂行条例》的规定，甲公司以房产换取房产应视同"销售不动产"，缴纳营业税=500000×5%=25000（元）。

借：固定资产清理--郊区房产 375000

累计折旧 150000

贷：固定资产--郊区房产500000

应交税金--应交营业税 25000

根据新准则第7号的规定

借：固定资产--市区商品房600000

贷：固定资产清理--郊区房产 500000

银行存款 100000

借：固定资产清理--郊区房产125000

贷：营业外收入--非货币性资产交换 125000

税务上确认资产转让所得=转让收入－转让成本－相关税金=500000－（500000－150000）－25000=125000（元）。

由此可见，对于具有商业实质的非货币性资产交换，会计和税务处理一致，确认的交换损益或所得额也是相等的。

2.4.2交换不具有商业实质

例2：2006年2月，A与B公司协商，A公司以其账面的一项土地使用权与B公司的一台设备交换。A公司土地使用权的账面价值为200000元，公允价值为300000元。B公司设备的账面价值为400000元，已提折旧100000元，公允价值为250000元。B公司在资产交换过程中支付给A公司50000元。假设上述交易不具有商业实质，A、B公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。

A公司 会计处理：

收到的补价÷换出资产公允价值=50000÷300000=16.67%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换。A公司以土地使用权换取设备应按"转让无形资产"税目缴纳营业税=300000×5%=15000（元）。因两者交换不符合具有商业实质的条件，因此，换入的固定资产成本按换出资产的账面价值和相关税费确认，会计上不确认收益。

借：固定资产--设备 165000

银行存款50000

贷：无形资产 200000

应交税金--应交营业税15000

税务处理： 根据税法规定，应确认土地使用权转让所得85000元（300000－200000－15000）。因此，A公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额85000元。

此时，换入固定资产的账面价值是165000元，计税成本为250000元（公允价值300000－补价50000），根据《企业会计准则第18号--所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果A公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在2006年12月31日，A公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产28050元[（250000－165000）×33%]。

借：所得税33000

递延所得税资产28050

贷：应交税金--应交所得税 61050

A公司今后在对固定资产计提折旧进行税前扣除时，应就计税成本和会计成本的差额85000元，按折旧年数逐年减应纳税所得额。

借：所得税

贷：递延所得税资产

应交税金--应交所得税